Régimen fiscal

Estructura general del sistema fiscal

El sistema tributario danés se caracteriza por su muy elevada presión fiscal, necesaria para cubrir las necesidades financieras de su modelo socioeconómico. Aún teniendo en cuenta la dificultad de comparar países con estructuras fiscales heterogéneas, la presión tributaria en Dinamarca es la más elevada de los países desarrollados, con un ratio de ingresos por tributos sobre el nivel del PIB cercano al 45,9% (OECD: Revenue Statistics, 2017).  

De todos los ingresos obtenidos por vía impositiva, el impuesto sobre la renta de las personas físicas (personskatter) es el que mayor importancia tiene respecto al total recaudado. En 2017, representó un 25% del PIB y el 53,5% del total ingresado por vía tributaria, mientras que el Impuesto sobre el Valor Añadido, que en Dinamarca tiene un tipo único del 25% aplicable a todos los productos y servicios, supuso en el mismo año el 9,7% del PIB (un 20,6% de los ingresos por impuestos).

El impuesto sobre Sociedades supone una parte bastante reducida del total ingresado por tributos, tan solo el 6,6% (3,1% del PIB), mientras que el resto de ingresos impositivos, entre los que se incluyen los denominados impuestos medioambientales, (como  los aplicados a la energía eléctrica, gas, carbón y petróleo), recaudó en 2017 un 9% del PIB (19,3% del total recaudado). 

Los impuestos sobre bienes inmuebles, tipo IBI, también generan ingresos significativos. Los propietarios de viviendas (tanto residencia habitual como segundas residencias) satisfacen un impuesto estatal sobre el valor de la propiedad (ejendomsværdiskat), mientras que los municipios recaudan un impuesto específico (grundskyld) sobre el valor del suelo. Cabe señalar que en Dinamarca normalmente no se satisface impuesto sobre las plusvalías de la vivienda al enajenarse, a condición de que ésta sea, o haya sido, la residencia habitual del propietario. 

En la actualidad no existen impuestos que graven el patrimonio, tras su abolición en 1989 y tampoco sobre las actividades económicas (IAE).

Por todos los conceptos, la suma de impuestos, tasas y tributos se elevó en 2017 a 134.222 millones de euros, un aumento del 3,4% en términos nominales respecto al año precedente, lo que situaría la presión fiscal en el mencionado 45,9% (46,7% según datos de la agencia de estadísticas de Dinamarca)

El peso relativo de los impuestos directos, representados fundamentalmente por el IRPF y la fuerte progresión de este tributo, hacen que el sistema fiscal danés tenga un carácter marcadamente redistributivo.

Dada la importancia de este gravamen para el sostenimiento del Estado del Bienestar y la fuerte carga que implica sobre las rentas del trabajo, no es sorprendente que este sea objeto frecuente de debate social y político por la presión a la que se ven sometidos los ciudadanos daneses.

Entre los elementos que contribuyen a moderar la presión fiscal efectiva debe citarse el amplio sistema de deducciones y desgravaciones existentes, si bien los sucesivos ajustes y reformas tienden a ampliar la base fiscal mediante la disminución del valor impositivo de estas exenciones.

Pese a la elevada carga tributaria del sistema fiscal danés, son destacables varios aspectos positivos, sobre todo de cara al posible inversor extranjero, entre ellos:

  • Tipo relativamente bajo del impuesto de sociedades
  • Contribuciones sociales empresariales muy modestas
  • Favorables condiciones financieras
  • Deducciones ilimitadas por pago de intereses
  • Flexibles métodos de amortización y depreciación de activos
  • Régimen especial favorable para el IRPF de “expatriados”
  • Favorable régimen impositivo para grupos holding.   

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Sistema impositivo (estatal, regional y local)

El Ministerio de Impuestos (Skatteministeriet) es el responsable de la preparación de la legislación fiscal que el Gobierno somete ante el Parlamento así como de la interpretación de tal legislación, mientras que la instancia superior a nivel judicial y de apelaciones en materia de impuestos y valoración catastral es el Tribunal Nacional de Asuntos Fiscales (Landsskatteretten) .  

La Agencia Tributaria de Dinamarca (SKAT), es el resultado de la fusión en noviembre de 2005 de la agencia tributaria estatal con los departamentos de impuestos de los municipios. Realiza la administración, recaudación, inspección y supervisión de los impuestos y tributos. Desde el 1 de enero de 2018 este organismo ha pasado a tener 7 unidades o departamentos, 5 de los cuales tienen su sede fuera de la capital como consecuencia de la nueva política gubernamental de reubicar centros administrativos por el país. Además, existen 30 centros (skattecentre) distribuidos por el territorio nacional, que realizan tareas básicas de control, información etc.  

La reforma de las administraciones públicas, que entró en vigor en 2007, llevó aparejada la reestructuración de la administración tributaria, al centralizar en SKAT la gestión de los impuestos. Las regiones han perdido por tanto su capacidad de recaudar el IRPF, de forma que en la actualidad esta competencia recae en el Estado y los municipios.  

Dinamarca no usa las contribuciones de las empresas (y de los trabajadores) como fuente única de financiación de las prestaciones de jubilación y sanidad. El sistema está basado en tres pilares. El primero, financiado por el Estado a través de la recaudación general tributaria, pretende contribuir a una mejor distribución de la renta  al tiempo que garantiza unos ingresos mínimos en la edad de jubilación. El segundo, financiado por las retenciones efectuadas por las empresas a sus trabajadores, según acuerdo colectivo o entre empresario y trabajador de forma individual, tiene como objetivo, además de contribuir al sistema, favorecer el ahorro de los trabajadores. Por último, existe un tercer pilar constituido por las aportaciones privadas de los beneficiarios a planes y fondos de pensiones, dejando por tanto a los individuos la posibilidad de incrementar sus ingresos por pensión, según sus necesidades.   

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Resumen de la imposición sobre la renta de las personas físicas

En enero de 2010 entró en vigor la reforma impositiva (“Paquete de primavera 2.0”) más significativa en una década y que afectaba principalmente al impuesto sobre la renta de las personas físicas aunque también modificaba, entre otros, los impuestos medioambientales.

La reforma supuso una reducción de la fiscalidad del IRPF para casi todos los grupos socio-económicos, si bien fue diseñada para disminuir la fiscalidad de las rentas más altas a base de reducir la progresividad del impuesto.

Los tributos medioambientales, sobre todo los que afectan a la electricidad y energía, se incrementaron significativamente, aunque se introdujo una compensación para el consumo básico de electricidad en los hogares (el llamado “cheque verde”).

El IRPF grava las rentas globales de toda persona física que, de conformidad con la ley danesa, sea residente fiscal en Dinamarca así como las rentas obtenidas en Dinamarca por los no residentes (partial tax liability).

Normalmente los ingresos se dividen en personales (personlig indkomst) y del capital (capital indkomst), pues reciben tratamiento diferente a la hora de calcular la base del impuesto.

El IRPF consta de una parte que corresponde al municipio (kommune) que es de tipo único, pero que difiere entre municipios al ser regulado por la autoridad local en sus presupuestos. El tipo municipal tiene un promedio nacional del 24,9%.

El IRPF estatal posee carácter progresivo, aplicándose dos tipos: uno del 11,13% para rentas inferiores a las 498.900 coronas danesas (66.966 €) y otro del 15% para las rentas que superen dicho importe (tipos y límites aplicables en la declaración de 2019 en relación a las rentas de 2018).

Los gastos sanitarios se cubren fundamentalmente con un impuesto estatal (sundhedskat) que recae sobre el sueldo bruto del trabajador, a un tipo plano del 1% en 2018. Este impuesto desaparecerá totalmente en el año 2019 (la merma de los ingresos tributarios como consecuencia de su desaparición se compensará con una subida del tipo mínimo sobre la renta).

Consideración especial merece la Contribución al Mercado del Trabajo (AMB en sus siglas danesas) que con un tipo del 8% se aplica sólo a los rendimientos brutos del trabajo e ingresos sustitutorios, como las subvenciones por desempleo. La base imponible de este tributo es la totalidad de los rendimientos del trabajo, antes de cualquier desgravación o deducción. Equivale en cierta manera a las contribuciones a la Seguridad Social en España, pero difiere en que no cubre los gastos sanitarios ni las pensiones de jubilación, sólo ciertos beneficios o derechos ligados directamente al mercado de trabajo, como la maternidad, políticas de fomento del empleo, formación de adultos, etc. El empleador no participa directamente en su pago, sólo indirectamente a través del IRPF sobre las rentas del trabajador

Los ciudadanos miembros de la Iglesia Luterana danesa (Folkekirket) pagan el llamado impuesto religioso (dentro del IRPF) cuya media nacional es de un 0,7%.

La fiscalidad de los rendimientos de acciones se modificó en 2010 y en la actualidad (2018) se aplica un tipo del 27% a los rendimientos inferiores a 52.900 DKK (7.100,67 euros) mientras que las ganancias superiores a esa cantidad tributan a un tipo del 42%. 

Por la parte de las desgravaciones y deducciones, la más importante y general es la llamada “desgravación personal”, (personfradrag, una especie de mínimo vital) que en 2018 asciende a 46.000 DKK para los contribuyentes mayores de 18 años (unos 6.174,5 euros).

Los rendimientos negativos del capital (pago de intereses por hipotecas o cualquier otra deuda) son siempre deducibles ­mientras que los ingresos positivos del capital satisfacen (excepto de las acciones) el IRPF conforme a la escala progresiva de este impuesto.

El techo impositivo (skatteloft) o marginal superior del IRPF se ha reducido al 52,02% tras la última reforma fiscal (anteriormente era el 59%). Es decir, la suma de todos los tipos del impuesto nacional y del impuesto local no puede superar este tope, si bien el AMB y el impuesto religioso se excluyen del cómputo.

Como regla general, el IRPF se retiene a cuenta en origen por parte del empleador o pagador con el porcentaje medio esperado sobre las rentas abonadas a lo largo del ejercicio. Estos ingresos se denominan “ingresos A”.  Si el pagador no tuviese obligación de retener se denominan “ingresos B”, en cuyo caso la agencia tributaria facilita su pago directo a Hacienda en 10 mensualidades. Desde 2012, las empresas pagan a cuenta sus impuestos previstos en dos plazos: marzo y septiembre.

Como se ha señalado, ciertos empleados extranjeros sin residencia permanente, como investigadores y empleados altamente cualificados, pueden acogerse a un régimen tributario específico si cumplen una serie de requisitos, uno de los cuales es recibir un salario mínimo de 8.738 € mensuales (nivel de 2018), por el que se satisface un tipo plano del 27% sobre el salario bruto (una vez deducida la Contribución al Mercado de Trabajo del 8%) y con ciertas condiciones.  

La declaración de la renta se efectúa en el período marzo-abril del año siguiente. En determinados casos especiales, hasta julio. La declaración puede efectuarse tras haberse recibido el borrador de Hacienda con indicación de las retenciones efectuadas por las rentas que la agencia tributaria conoce. La comunicación con Hacienda y la declaración de la renta es actualmente casi exclusivamente telemática (exceptuados algunos tipos de ingresos que Hacienda no conoce o que se solicite expresamente lo contrario).

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Resumen de la imposición sobre sociedades

El tipo del impuesto es del 22%, que se aplica a todos los ingresos obtenidos bajo el principio de territorialidad, una vez aplicadas las desgravaciones y deducciones que correspondan según el criterio general de que únicamente son deducibles los gastos necesarios para “obtener, asegurar y mantener” los ingresos derivados de la actividad.

El principio de territorialidad supone que únicamente serán gravados por este impuesto, los ingresos generados en Dinamarca por las sociedades sujetas a este tributo, excluyendo por tanto, las rentas procedentes de inmuebles o los ingresos obtenidos a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero.

Para el cálculo de la base imponible se incluyen todos los ingresos, aunque los dividendos recibidos de filiales extranjeras están exentos con ciertas condiciones y los procedentes de empresas no cotizadas sólo computan por el 70% de su importe. La ley danesa exige la retención de impuestos (withholding tax) sobre pagos de royalties, intereses y dividendos, siendo las tasas de retención, en ausencia de Tratado de doble imposición, del 27% para los dividendos y del 22% para  royalties e intereses. En todo caso, cuando tanto los dividendos como los intereses sean pagados a empresas europeas, estos estarán exentos de la retención mencionada.

El ejercicio contable abarca 12 meses, que no tienen que coincidir con el año natural, existiendo reglas contables especiales para el cálculo de los beneficios de sociedades financieras, empresas navieras y las relacionadas con la extracción de hidrocarburos. 

Debe tenerse en cuenta que caben numerosos ajustes entre lo que se consideran beneficios en sentido contable y en sentido fiscal. Por ejemplo, se consideran diferentes períodos de depreciación, rentas no imponibles, gastos no deducibles y otros. El período de amortización fiscal del fondo de comercio es de 7 años. Las patentes, know-how y derechos de autor (copyright) pueden deducirse totalmente en el año de adquisición, o sobre un período de 7 años o a lo largo de la vida útil del activo.

Los activos de larga vida útil necesarios para la explotación podrán amortizarse anualmente de forma discrecional con un máximo del 25% de su valor de adquisición, mientras que los edificios, no utilizados como oficinas tendrán una amortización máxima anual del 4%. Otro tipo de activo de menor valor podrá amortizarse en el mismo año de adquisición.

Las Sociedades Extranjeras Controladas (CFC en siglas inglesas), disponen en Dinamarca de un régimen específico que implica que la matriz danesa deberá incluir en su Base Imponible la totalidad de los ingresos de las filiales que sean consideradas como CFC

Para que una filial sea considerada como CFC deben cumplirse tres condiciones: 1) más del 50% de la renta imponible de la subsidiaria debe tener la categoría de ingreso financiero (intereses, royalties, ganancias de capital...); 2) más del 10% de los activos de la subsidiaria deberán ser activos financieros, o lo que es lo mismo, activos cuyos retornos son considerados como ingresos financieros; y 3) la sociedad danesa debe controlar a la filial de forma directa o indirecta, es decir, debe poseer al menos el 50% del capital, o controlar más del 50% de los derechos de voto.

Dinamarca ha suscrito acuerdos para evitar la doble imposición internacional con cerca de 100 países (España no está incluida actualmente, ya que el Tratado de doble imposición fue denunciado por Dinamarca dejando de estar en vigor desde  el 1 de enero de 2009).

El impuesto sobre sociedades recaudó en el año 2017 8.853 millones de euros.

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Resumen de la imposición sobre el consumo

En Dinamarca el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es único del 25%, quedando exentos las exportaciones, asociaciones, transporte de personas, servicios financieros y seguros, educación, publicaciones, servicios sociales y sanitarios, alquileres y algunos más.

Este impuesto presenta por tanto uno de los tipos más altos de la UE y, teniendo en cuenta que no existen tipos reducidos, el poder recaudatorio en este país es elevado. La recaudación por IVA se elevó en 2017 a 26.502 millones de €, representando el 20,6% de los ingresos impositivos totales y un 62% de los impuestos y tasas indirectas.

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Otros impuestos y tasas

  • Impuestos inmobiliarios

a) Impuesto estatal sobre el valor de la vivienda en propiedad (ejendomsværdiskat).

El Estado aplica un impuesto sobre el valor de la vivienda habitual y segundas residencias. Se grava con dos tipos: el 1% sobre el valor catastral que no supere los 408.000 euros y el 2% sobre el valor en exceso. Hay reducciones para jubilados con escasos recursos.

El valor catastral de las viviendas se realiza en los años impares y se indexa en los años pares, mientras que se hace a la inversa con los inmuebles comerciales e industriales. No obstante, la congelación impositiva vigente desde 2001/02 no permite el incremento del tributo, manteniéndose como referencia el valor catastral de 2001+ 5%, o el catastro de 2002 (el más bajo de ambos).

El impuesto no afecta a los edificios industriales y comerciales, a menos que sirvan de vivienda al propietario. Se pueden realizar deducciones por mantenimiento en este tipo de inmuebles, pero no por las mejoras (en cuyo caso existen posibilidades de amortización anticipada).

b) Impuesto municipal sobre el valor del suelo (grundskyld)

Aparte del IRPF, los municipios poseen un impuesto sobre el valor del suelo construido, que por ley se sitúa entre el 1,6% y el 3,4% del valor catastral del terreno; cada municipio decide el tipo aplicable entre estos extremos. Existen reducciones para los terrenos agrícolas, forestales y públicos.

Los municipios también pueden aplicar un impuesto a los inmuebles comerciales e industriales (dækningsafgift) de hasta un 1% de su valor, o pueden dejar de hacerlo si prefieren atraer de esta forma empresas a su territorio. Los municipios poseen asimismo como fuente de financiación las usuales tasas por servicios (recogida de basuras, agua y saneamiento) y una parte del impuesto de sociedades de las empresas ubicadas en su demarcación.

  • Impuesto sobre fondos de pensiones (Pensionsafkastskatten)

Este es uno de los impuestos que ha tenido más modificaciones desde su creación en 1984, una vez que el ahorro en los fondos de pensiones empezó a generalizarse; el nombre del impuesto también ha cambiado en diversas ocasiones y en la actualidad se le denomina PAL skat (impuesto sobre los rendimientos de los planes y fondos de pensiones o Pensionsafkastskatten). El tipo impositivo aplicable es del 15,3% sobre los rendimientos de dichos fondos. En el año 2017, los ingresos del Estado por este concepto alcanzaron los 4.240 millones de €, frente a los 4.565 millones de 2016. Se trata pues de recaudaciones muy variables en función de los rendimientos de los títulos invertidos (bonos, acciones u obligaciones). El rescate de las aportaciones a planes de pensiones una vez se tiene el derecho a ello, se incorpora al IRPF anual y contabiliza como un ingreso ordinario. Unos 1,7 millones de daneses (sobre una población total de 5,5 millones) posee fondos de pensiones individuales o laborales. Estos últimos se acuerdan en los convenios colectivos sectoriales y las aportaciones a los mismos suelen oscilar entre un 8% y un 15% del salario bruto, en la proporción de 2/3 de aportación empresarial y 1/3 del empleado. Las aportaciones a fondos de pensiones individuales (no laborales) desgravan en el IRPF, siendo la aportación máxima anual con derecho a desgravación de 7.181 € (2017). 

  • Impuestos sobre sucesiones y donaciones (boafgiften) y donaciones (gaveafgiften)

Gravan los incrementos de patrimonio debidos a herencias y donaciones. En 2018, las primeras 289.000 DKK (38.792 euros) de una herencia están exentas y el exceso de tal cantidad satisface unos tipos generales que son del 15% para los familiares de primer grado y del 25% para los de segundo grado. Las donaciones satisfacen tipos generales del 15% o del 36,25% (dependiendo del grado de relación entre el donante y el donatario), con un mínimo exento que para hijos y nietos es 64.300 DKK (8.631 €). Las herencias y regalos entre esposos satisfacen un tipo del 0%.

  • Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (tinglysningsafgiften)

Como en España, se trata de un impuesto que grava diferentes hechos imponibles. El más relevante es el referido al registro de hipotecas, que se grava con el 1,5% del valor de la hipoteca. El registro de cambio de propiedad se grava con 1.660 DKK y el 0,6% del valor comercial de la propiedad (o, como mínimo, del valor catastral si este fuese superior). En Dinamarca los registros se realizan directamente ante los servicios judiciales del Estado (no ante notarios), actualmente de manera informatizada. Los ingresos por este registro  suponen normalmente entre un 2-3% del total de los ingresos públicos, aunque dependen en gran manera de la actividad ligada al mercado de la vivienda.

  • Otros Impuestos indirectos

Los impuestos indirectos representan progresivamente una mayor parte de los ingresos del Estado, y son también utilizados por el Gobierno como una herramienta de regulación del consumo, sobre todo las tasas verdes o medioambientales. Además de las tasas verdes, se aplican tributos especiales a una amplia variedad de productos como los que afectan a vinos y licores, cerveza, refrescos, tabaco, ciertos alimentos (azúcar, chocolate, helados, café, frutos secos, grasas, etc.). Cabe destacar, en términos generales, que el nivel impositivo de estas tasas es bastante más elevado que en España. 

  • Los impuestos medioambientales.

Se trata de todas aquellos tributos utilizados como instrumentos de política medioambiental por parte del Gobierno. Merecen mención especial en la medida en que  Dinamarca fue uno de los primeros países en introducirlos de forma masiva. A partir de 1994 y hasta final de la década, hubo un incremento notable de su recaudación, pero desde 2001 estuvieron congelados hasta 2010, situación que cambió tras la entrada en vigor de la reforma fiscal “paquete de primavera 2.0” La Agencia Tributaria danesa (SKAT) clasifica estos impuestos en tres categorías: impuestos a la energía, impuestos al transporte y tasas medioambientales. Estas últimas incluyen aquellas que gravan el uso de elementos que se consideran perjudiciales para el medio ambiente, las emisiones de elementos nocivos o el deterioro de los recursos naturales. 

  •  Impuestos sobre vehículos a motor.

En general, se pagan tasas sobre todos los vehículos que se matriculan y circulan en Dinamarca. Este grupo de impuestos (excluido el impuesto medioambiental mencionado anteriormente) recaudó en 2017 1.606 millones de €. Concretamente, el impuesto de matriculación (se paga una sola vez, no en las reventas) es una de las más elevadas del mundo. Para turismos, el impuesto de matriculación en el año 2018 es del 85% sobre una primera franja de su valor antes de impuestos (los primeros 24.846 € del valor del vehículo, donde no se contabilizan algunos elementos de seguridad como sistemas airbags y ESP). Sobre la parte que exceda dicho valor la tasa aplicable es del 150 %. Para coches de segunda mano que procedan de fuera del país (importados) se realiza una valoración ad hoc en aduanas sobre la que se calcula el impuesto de matriculación. Los vehículos eléctricos calculan el impuesto de la misma forma que los de gasolina o gasoil, pero a diferencia de estos, del importe resultante sólo tendrían que abonar el 20% (40% en 2019 y 65% en 2020), menos una deducción adicional de 1.342 € sobre dicho importe.

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Tratamiento fiscal de la inversión extranjera

Como país pequeño y abierto, Dinamarca depende mucho del comercio y de la colaboración internacional. Por ello se esfuerza en ofrecer buenas condiciones generales a las inversiones extranjeras en forma de un clima de negocios favorable, condiciones de estabilidad y transparencia en el marco legal y trámites administrativos rápidos y sencillos.

El principio fundamental es que el tratamiento de las inversiones extranjeras se realice en condiciones de igualdad fiscal y de no discriminación respecto a los inversores nacionales. Por ello tampoco se pueden esperar grandes incentivos financieros como instrumento de atracción del capital extranjero. Como norma general, las empresas extranjeras con sede en Dinamarca tienen la posibilidad de participar en todos los programas financiados  con fondos públicos.

Entre las medidas concretas para promover la competitividad y el atractivo de cara al inversor extranjero, se cuentan un régimen atractivo para grupos holding y un tipo del impuesto sobre sociedades muy competitivo del 22%. Dinamarca ha incorporado también plenamente el Estatuto comunitario sobre la Sociedad Anónima Europea (SE). Las inversiones en I+D+i se benefician de algunos incentivos fiscales como la amortización acelerada en activos para esta finalidad (ya sean patentes, know-how, maquinaria e intangibles, cuyos gastos se pueden amortizar totalmente en el primer año).

La entidad Invest in Denmark, dependiente del Ministerio de Asuntos Exteriores de Dinamarca, se ocupa de promover inversiones extranjeras al país. La agencia destaca el buen clima inversor del país que, de conformidad con organizaciones como el Banco Mundial y Forbes, se sitúa entre los mejores del mundo.

Dinamarca y España poseían desde 1972 un acuerdo para evitar la doble imposición, modificado por un protocolo firmado en 1999. Desde el 1 de enero de 2009 no existe tratado de esta naturaleza al haber denunciado las autoridades danesas el convenio existente.

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